在本罪中，除了客观诈骗行为难以认定之外，争议较大的，还有对《刑法》第204
条第2款的解释问题。
-、《刑法》第204条第2款行为性质争议《刑法》第204条第2款规定：“纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。”该款与第1款规定的不同之处在于，该款规定的犯罪主体仅限于曾经直接或者间接缴纳过税款的人，第1款规定的犯罪主体则是一般主体。不过，需要强调的是，此条款中的“纳税人”，与逃税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪中的“纳税人”不一样，后者是对国家负有纳税义务、尚未缴纳应纳税款的真正的纳税人，而此条款中的纳税人由于已经向国家缴纳过税款、不再负有纳税义务，已经不再属于真正的纳税人，只是继续使用“纳税人”这一词语而已。“纳税人缴纳税款后”是指纳税人骗取税款的行为发生在缴纳税款之后，“采取前款规定的欺骗方法”是指采取第1款规定的“以假报出口或者其他欺骗手段”的方法，“骗取所缴纳的税款”是指纳税人将已缴纳的税款数额骗回来的行为。由于税款一旦缴纳就进入国库，并且金钱是不特定的种类物，实行“占有即所有”原则，故这里所谓“所缴纳的税款”，是指与行为人之前实际缴纳过的税款数额相当的财产。例如，某公司购进价格100万元的货物，付款总额中包含16%的增值税，共计支付116万元给销售方，之后虚构该批货物出口的事实，骗回16万元以下；如果超过16万元，则其中16万元属于“骗回”，超出的部分则属于“骗取”。
从字面含义来看，该款规定了两种罪行：一种是纳税人缴纳税款后，又采取假报出口等各种欺骗手段欺骗税务部门，骗回所缴纳的税款，构成逃税罪；另一种是如果纳税人不仅骗回了自己所缴纳的税款，而且多骗取了一部分，则对多骗取的那部分，就属于骗取出口退税行为。这种解释的最大障碍在于：一则，税款一旦缴纳进入国库，就属于国家财产，不再属于纳税人的财产，税务部门也不可能将纳税人所缴纳的税款打包封存，等着纳税人来申请退还这一包钱；二则，行为人只实施了一次申请退税行为，却可能同时构成逃税罪和本罪，似乎违背禁止重复评价或者禁止分割评价的原则。因而，该款的含义及其合理性引起了极大争议，特别是对“税后骗税”行为的
原则。因而，该款的含义及其合理性引起了极大争议，特别是对“税后骗税”行为的
定性，形成了针锋相对的两种观点。
支持者认为，“（第204条第2款）这种区别对待的立法规定是科学合理的，值得肯定。因为，纳税人纳税后只要所骗退税额未超过所缴纳的部分，其实质就是应多缴而少缴或不缴，与偷税罪无异，都是使应纳税非法减少。这与实质意义上的骗取出口退税罪不可等量齐观”。[285的确，接近立法机关的人士说明：“在实际发生的案件中，这类情况的骗税人往往超过其所缴纳的税额骗取退税。为了区别情况，真正做到罪刑相当，本款规定，骗取所缴纳的税款的，依照本法第201条的规定定罪处罚，即按照逃税罪的规定处罚。骗取税款超过所缴纳的税款的部分，依照前款关于骗取出口退税罪的规定处罚。这是考虑到骗取自己所缴纳的税款，实际上等于没有缴纳，性质与逃税差不多；而超过所缴纳的税款骗取税款，其所骗取的超过所缴纳的税款部分，实际是国家金库中的财产，将这部分财产占为己有的，与第1款规定的骗取出口退税罪的性质是一样的。所以对超过所缴纳的税款部分'，本款规定依照前款规定处罚。”[286还有学者认为，“如果纳税人缴纳了税款又骗取出口退税的，适用第二个标准，即骗取的退税款是否超过了所缴纳的税款。如果未超过，即骗取的退税款小于或等于该纳税人所缴纳的税款，那么，立法者认为其犯罪的目的不是为了骗取出口退税款，而是为了弥补该纳税人因缴纳税款而造成的损失，目的在于少缴或不缴税款。因而，应按偷税罪的规定来定罪处罚”。
反对者则认为，第204条第2款实属新刑法立法中的一大败笔，它违背了禁止分割评价原则，容易导致行为人罪责的不当加重或不当减轻。所谓禁止分割评价，是指对本应进行一次评价的行为，不得作两次以上的评价；所谓不当加重，是指不当地对一个骗取出口退税行为以逃税罪和本罪数罪并罚；所谓不当减轻，是指分割评价的结果，既可能导致在对行为人按逃税罪论处时，需要减去那部分应当按骗取出口退税论处的数额，而该部分数额又未达到骗取出口退税罪的定罪标准，也可能导致两部分数额都未达到定罪标准因而无法定罪。例如，有可能出现这样的情况，如果按总额计算，则行为既达到逃税罪的定罪标准，又达到本罪的定罪标准，但一旦分割评价，则两罪的标准都达不到。
大致说来，支持者的主要理由如下：第一，本罪的主体是一般主体，税后骗税的主体是特殊主体，仅指依法缴纳过税款的纳税人，故税后骗税行为不符合本罪的主体要件，而符合逃税罪的主体要件。第二，税后骗税行为符合逃税罪的客观要件。
首先，本罪的欺骗手段必须虚构两方面事实：一是虚构商品在国内的生产、流通环节已经缴纳税款的事实；二是虚构已税商品已经出口的事实。可见，本罪只有在没有缴纳税款时才可能成立，而税后骗税只需虚构已税货物已经出口这一事实，并未虚构已经缴纳税款的事实。可见，税后骗税行为并不符合本罪的客观行为要件。其次，逃税罪是不作为犯罪，违反的是命令性规范，而本罪具有诈骗犯罪特征，属于典型的作为犯罪，违反的是禁止性规范，而税后骗税行为是将已经缴纳的税款骗回，在实质上是逃避履行纳税义务，违反的是依法纳税这一命令性规范。最后，从犯罪对象和危害结果来看，税后骗税是行为人骗回已经向国家缴纳的税款，其犯罪对象实质上是“应纳税款”，其直接后果是国家税收的减少，而本罪的犯罪对象则是表现为国家出口退税形式的国家财产，其实际后果是国家财产遭受损失。第三，税后骗税行为符合逃税罪的主观要件。逃税罪主体具有逃避缴纳税款的目的，本罪主体具有非法占有国家出口退税款的目的，而税后骗税行为人的主观目的正是逃避缴纳税款，而与本罪主观故意完全不同。
本书认为，以上三点支持理由都值得商榷。
其第一点理由是认为税后骗税的行为主体是纳税人而本罪的主体是一般主体，因而纳税人不能成为本罪主体，这是完全从形式上理解“纳税人”概念而得出的错误结论，因为，作为所谓特殊主体的“纳税人”，必须是依法对国家负有纳税义务的人，这种纳税义务，随着行为人履行了纳税义务而消失，此时，行为人就不再是真正的纳税人了，对比逃税罪、逃避追缴欠税罪、抗税罪可知，这三种罪中的主体才是真正对国家负有纳税义务的人。以此观之，第204条第2款中的“纳税人”，在实施出口骗税行为时并非真正的纳税人，因为他此时对国家并无依法纳税义务，从而与没有向国家缴纳过税款的其他骗税人一样，都只属于一般主体而不属于特殊主体；并且，认为形式上的纳税人不能成为本罪主体也与第204条第2款后半段的规定不符，既然第204条第2款后半段规定“纳税人”也可成立本罪，说明第204条第1款中本罪的主体也包括“纳税人”和“非纳税人”，其第2款只是强调没有实际缴纳过税款的人不能成为该款的主体而已。
其第二点理由认为税后骗税与本罪客观特征不符。这种观点也值得商榷。首先，本罪属于诈骗犯罪的一种，要构成本罪，只需要行为人主观上具有非法占有目的和诈骗故意，客观上实施了诈骗行为并且骗取了财物即可，至于行为人虚构了多少种事实，对于诈骗犯罪的成立并不重要，从来没有人会认为只有虚构了多少种事实才能成立诈骗犯罪，因此，作者想当然地区分本罪中有两种虚构事实而税后骗税中只有一种虚构事实，但这对于诈骗犯罪的认定没有意义，问题的关键仍在于是否认为税后骗税属于诈骗犯罪。如果认为税款在缴纳之后仍不属于国家所有，认为行为人骗回所缴纳的税款并非基于一种非法占有目的而是基于一种拒不履行纳税义务的目的，则会认为税后骗税不是骗税而仅仅是将自己的财物骗回来，就像财物所有人从盗窃犯、抢劫犯那里把自己的财物骗回来一样；反之，如果认为税款一旦缴纳进入国库就属于国家财产，则会认为税后骗税也属于诈骗国家财产的行为，认为行为人主观上具有非法占有国家财产的目的，而不仅仅是拒不履行纳税义务的目的。所谓“税后骗税行为是将已经缴纳的税款骗回，在实质上是逃避履行纳税义务”的论断，也只是根据其“税后骗税不是骗税而是逃税”之结论而寻找的理由，无法成为推导结论的合理理由。
实际上，由于货币是种类物，实行“占有即所有”原则，税款一旦缴纳入库即属于国家财产，要将从国库中骗出国家财产的行为解释为“实质上是逃避履行纳税义务”，恐怕比较困难，并且与行为人事前已经履行过纳税义务（缴纳税款）自相矛盾。而论者关于税后骗税是将已经缴纳的税款骗回、实质上是逃避履行纳税义务、违反的是依法纳税这一命令性规范、犯罪对象实质上是“应纳税款”、直接后果是国家税收的减少等理由，也是根据其“税后骗税是偷税”这一结论而寻找的理由，本身无法作为论证税后骗税不符合本罪客观特征而符合逃税罪客观特征的理由。
其第三点理由认为税后骗税的行为人主观上只具有逃避缴纳税款的目的而无骗取国家财产的目的，这仍属于根据“税后骗税不是骗税而是逃税”的结论而寻找的理由，其本身不能成为一种推导其他结论的合理理由。因为，在缴纳税款之后，税款就已经变成国家财产而不再属于纳税人的私有财产，税务机关也不可能将纳税人刚刚缴纳甚至几年前缴纳的税款封包存放以等待各个纳税人前来申请退税，因此，对于骗税的行为人来讲，不再存在逃避缴纳税款的问题而只存在骗取国家财产的问题。在缴纳税款之后，行为人的主观目的，就只可能是非法占有国家财产，而不再可能是逃避履行纳税义务。
反对者的理由主要包括：第一，这一规定违背偷税罪的本质，混淆了偷税罪与本罪的界限。偷税罪的本质是拒不履行纳税义务、不缴或少缴应纳税款，既然已经缴纳税款，就不可能再构成偷税罪。本罪的本质则是货物没有出口而假报出口以骗取出口退税款，注重的是货物是否实际出口、是否符合退税条件，而不在于是否纳过税。
第二，违背禁止分割评价原则。所谓禁止分割评价，是指对不能分割而应作为整体一次性评价的行为，不得分割成多个部分而作多次评价，注重的是行为的完整不可分割性，不是行为的多次评价性。行为人出于骗取出口退税的故意，实施了一系列骗取出口退税所必需的动作行为，骗取了出口退税，其目标明确、意识连贯、骗税目的贯彻始终，对如此紧密完整的行为，怎么能根据骗取税款数额的多少进行分割呢？第三，立法本意错误。第2款的立法本意可能是认为纳税人将已经向国家交纳的税款骗回实质上就是偷税，和纯粹的不作为偷税本质相同，但实际上，这一立法不仅彻底丧失了公平，而且会给司法实践带来无法克服的困难，会给科学合理的犯罪构成理论和罪数理论带来混乱。第四，这一立法缺乏实践依据。因为，缴纳税款发生于货物在国内销售环节，而出口退税发生于货物向境外出口环节，缴纳税款者和出口退税者往往不是同一主体，从出口环节并不能完全了解出口货物的税款缴纳情况。第五，即使确实缴纳过税款，如果根本没有货物出口或者货物出口不符合退税条件，而以假报出口或者其他欺骗手段骗取出口退税款，同样是骗取出口退税行为，因此，以没有缴纳过税款作为认定本罪的前提是不科学的。
本书认为，以上反对说的几点理由也值得商椎。
其第一点理由同样存在根据自己的预设结论来寻找论证理由的问题，因为，在立法者看来，纳税人缴纳税款之后，又以假报出口等欺骗手段骗回相当数额的财产的，实质上就相当于纳税人没有依法履行纳税义务，正如捐款人捐款之后又找理由把捐款骗回去在实质上是没有捐款一样。只有坚持税款一旦缴纳入库即属于国家财产的观点，才能认为税后骗税也属于诈骗国家财产。
其第二点理由所谓“违背禁止分割评价原则”能否成立，仍然取决于解释者的预设结论。虽然从自然的、社会的观念来看，行为人的确只实施了一个以假报出口或者其他欺骗手段从税务机关骗取国家财产的行为，但是，如果认为骗回相当于或者少于自己之前缴纳税款的数额是逃税，而骗取超过自己之前缴纳税款的数额是骗税，则仍然可以将这一个自然的、社会观念上的行为解释为两个行为，因为在事实上，行为人的确以该一个行为骗取了两部分钱，一部分是自己曾经交给国家的数额，另一部分是别人交给国家的数额。例如，1979年《刑法》中只规定了一种走私罪，其第116条规定：“违反海关法规，进行走私，情节严重的，除按照海关法规没收走私物品并且可以罚款外，处三年以下有期徒刑或者拘役，可以并处没收财产。”根据该条规定，无论同时走私多少种物品，只要是同一次走私，如将多种物品放在同一条船上运回国内，均只构成一个走私罪。而1997年《刑法》根据犯罪对象不同，将这个走私罪拆分成了许多走私罪，包括第151条走私武器、弹药罪，走私核材料罪，走私假币罪，走私文物罪，走私贵重金属罪，走私珍贵动物、珍贵动物制品罪，走私国家禁止进出口的货物、物品罪，第152条走私淫秽物品罪，走私废物罪，第153条走私普通货物、物品罪，第347条走私毒品罪等。如果行为人在同一次运输进境的同一条船上同时走私几种不同罪名的物品，则将该次走私行为理解为几个走私行为从而数罪并罚，无疑比将该次走私行为理解为一个行为以按想象竞合犯论处更加符合立法本意，也更加合理。
又如，李四家因办婚宴向张三家借了100只碗，后来李四让张三自己到他家里去取，家里没锁门，而张三取走了120只碗，装了一箩筐用摩托车带走，当李四问张三是否多取了20只碗时，张三拒不承认。此例中，虽然张三一次性从李四家取走了120只碗，但这并不妨碍我们将张三的行为拆解为两个行为，一个是张三取回自己100只碗的行为，另一个是张三秘密窃取李四家20只碗的行为。
其第三点理由认为立法本意错误也未必成立。因为，立法本意是否错误，更是一个取决于不同人的价值观的问题，而这种取决于价值观的问题，很难说谁对谁错，只能说大家价值观不合。在立法者看来，税款毕竟是行为人缴纳的，不是国库中凭空产生的，如果行为人又将其骗回来，则实质上是逃避缴纳税款，相当于自始至终没有缴纳税款，因此，对行为人按逃税罪论处更加符合罪刑相适应原则。但是，在反对者看米，虽然税款是行为人缴纳的，但是一旦缴纳入库，在性质上就属于国家财产，无论以何种方式骗回该财产，均属于诈骗国家财产。显然，前者更加符合普通老百姓的观念，而后者更加注重概念法学的形式性。至于立法者的价值观是否会导致科学合理的罪数形态理论以及犯罪构成理论受到冲击，则是一个不值得探讨的问题，因为，理论可以合理解释甚至重新建构，没有一成不变的理论。
其第四点理由认为《刑法》第204条第2款的立法缺乏实践依据，似乎是对我国税收制度存在的误解。因为，在我国，增值税是间接税，虽然是由销售者向税务部门缴纳，但销售者只是代收代缴，实际税负是由购买者承担的，商品的售价中即含有一定税率的增值税，销售者因此要向购买者开具增值税专用发票，发票上会注明货物售价多少、增值税多少。因此，虽然购买者在采购商品时不用向税务部门缴纳税款，但实际上是已经缴纳了税款的。而购买者缴纳了多少税款，根据增值税专用发票上的进项税额即可看出。因此，如果购买者本来是购买商品自用，但却向税务部门假报出口申请退回已经缴纳的增值税，就属于第204条第2款规定的“骗回自己所缴纳的税款”，相当于没有交税。同样，消费税也是间接税，税款最终由消费者承担，但实行价内税，以增值税专用发票上的不含税金额为计税基础来计算，只在应税消费品的生产、委托加工和进口环节缴纳，在以后的批发、零售等环节不用再缴纳，因为价款中已经包含消费税。
其第五点理由似乎不是在反驳支持者的观点，因为支持者并没有主张构成本罪必须以行为人从未缴纳过税款为前提，而只是根据《刑法》第204条第2款后半段的规定，认为纳税人缴纳税款之后，又以假报出口等欺骗手段从税务部门骗回超过所缴纳税款数额的，对超过部分要以本罪论处。
还有学者认为，《刑法》第204条第2款的规定导致一个很奇怪的现象，就是一罪与数罪的认定和区别竟然取决于犯罪数额，而非取决于犯罪行为，这显然不合理。
[292这种观点忽略了逃税行为和骗税行为的各自独立性，误以为只有一种行为，从而将两种行为混为一谈，实际上，立法者不是根据犯罪数额来区分一罪与数罪，而是根据有无骗税行为来决定有无本罪的存在，在逻辑上完全没有问题，正如在上文“偷碗”
举例中，虽然张三一次性从李四家取走了120只碗，但不能因为张三对李四家20只碗具有盗窃故意和盗窃行为而认为张三对自己那100只碗也具有盗窃故意和盗窃行为，更不能认为立法者是根据碗的数量来区分罪与非罪。
同样，认为《刑法》第204条第2款会导致对行为人不当加重罪责或者减轻罪责的观点，也是建立在认为“税后骗税也是骗税不是逃税”这一结论的基础之上；否则，如果像目前立法那样认为“税后骗税只是逃税不是骗税”，则本来就应当将两部分行为数额分开进行评价。因为它们的性质本来就各不相同，一为逃税行为的数额，二为骗税行为的数额，本来就无法统一评价而必须分别评价，正如不能将盗窃数额与诈骗数额相加评价一样，至于分别评价之后可能两部分数额都达不到定罪标准的问题，则是由司法解释对数额标准的规定是否合理所引起的。同理，认为“税后骗税”究竟是符合本罪还是符合逃税罪的构成要件的观点，也都是根据自己的预设结论而寻找的理由，一旦根据对方的预设结论来论证，就会得出相反的观点，因而根本不具有说服力。
综上，尽管对税后骗税的性质到底是逃税还是骗税，正、反各方都能提出一些理由，但是从逻辑论证的角度来看，都存在根据预设结论寻找合适理由、而不是根据合理理由来推导预设结论的问题，因而都存在逻辑论证错误，缺乏说服力。
《刑法》第204条第2款的评析如前文所述，对于税后骗税行为的定性问题，正反双方都能举出一些理由，但遗憾的是，这些理由都是在先有了税后骗税到底是逃税还是骗税的预见设结论之后，再根据这一结论而寻找甚至拼凑出来的，因而都存在逻辑论证错误。但是，问题的根源并不在于正反双方都不懂论证逻辑，而在于双方的价值观不同。对于这种根源于价值观的问题，无法进行对错评价，只能说“仁者见仁，智者见智”。
从立法沿革来看，对于税后骗税行为，1997年《刑法》实施之前的相关规定和司法实践，都是按偷税罪论处的。例如，国家税务局、经贸部、海关总署1989年9月《出口产品退税审批管理办法》中规定“出口企业有意采取欺骗、隐瞒等手段而造成多退税款的，视同偷税行为，按《税收征收管理暂行条例》的有关规定处理”。全国人大常委会1992年《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》第5条第1款规定：“企业事业单位采取对所生产或者经营的商品假报出口等欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额在一万元以上的，处骗取税款五倍以下的罚金，并对负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役。”其罪状和法定刑都是按偷税罪设计，而与诈骗罪相差甚远。因此，1997年《刑法》沿袭了之前的价值观，认为税后骗税行为在实质上是纳税人逃避履行纳税义务、将已经缴纳的税款骗回的变相逃税行为。这是一种尊重历史、符合大多数人价值观念的通俗看法。
这种认为税后骗税实质上是变相逃税的观点，可能是受利益法学的影响。所谓利益法学，是指19世纪末20世纪初出现于德国的一个社会法学的分支流派，因强调法官应该注意平衡各种利益而得名，其渊源可以追溯到德国著名法学家鲁道尔夫·冯·耶林(RudolfvonJhering，1818~1892年）的目的法学，但其真正创始人则是图宾根大学的民法学家和历史学家菲利普·赫克（PhilippHeck，1858~1943年），他1905年在《利益法学与对法律的忠实》一文中最早提出“利益法学”的概念。利益法学认为，每一个法律命令都决定着一种利益冲突，都建立在各种对立利益之间的相互作用之上，仿佛是这些对立力量的结果。制定法对利益的保护从来不会在真空中，而总是在一个充满着利益的世界进行。这个世界中的所有利益都有人主张，因此，一种利益的实现总以其他的利益为代价的。例如，所有税法的目的都是要为国家这一共同体聚集财富，但是一部具体税法的特征却是由纳税人的利益如何被考虑所决定的。耶林的目的法学仍然不够，必须通过利益划分原则予以深化，这一原则也可称作冲突理论。
对每一个法律规范都要分析该规范所决定的利益冲突，但这一点只有在该规范是法律命令时才能做到。对法律命令所作的解释，必须被转换到该被解释的法律命令中去，以认清法律规定所决定的冲突内容。[294赫克还认为，法官不应当局限于法律规则成为机械司法者，而应当谙熟法律所包含的利益，尽量使自己对利益的判断与立法者希望保护的利益保持一致，应注意平衡社会中各种相互冲突的利益；无论是立法还是司法，都是社会秩序控制的一个环节，都无法涵盖社会生活的全部；凡实证法必有漏洞，应允许法官从成文法律之外发现“活法”予以补充。
就纳税人和国家之间的利益关系而言，其国库中的部分财产是纳税人缴纳的，如果纳税人不缴纳，则国库中就不会有该部分财产，因而，虽然该部分财产在形式上已经因为纳税而进入国库中，但如果纳税人又通过出口退税名义将该部分财产骗回去，就相当于实际上没有缴纳，国家对该部分财产的应得利益就没有实现，因此是变相的逃税行为。
而之后质疑者认为税后骗税是诈骗而不是逃税，则是深受概念法学的影响。所谓“概念法学”，是指那种认为成文法完美无缺、可以自给自足，法官在解释与适用法律时，仅能进行逻辑推理和概念演绎、不能进行目的考虑或利益衡量，从而不能灵活解释法律的观点。[296概念法学一词于1884年由德国法学家鲁道尔夫·冯·耶林首次提出，用来反对在构建法学概念时脱离社会现实利益考虑而盲目崇拜逻辑推理的“潘德克顿”（“Pandekten”之音译）法学。他认为，概念法学具有以下特征：一是认为实定法完全没有漏洞；二是认为实定法都能回溯到一个由形式逻辑连结的概念体系中去；三是认为新法可以从上位法的概念中合乎逻辑地推演出来，上位法的概念则是通过归纳法发现的，如历史法学家萨维尼（FriedrichCarlvonSavigny，1779~1861年）认为德国法的最终依据是德国民族精神。[297概念法学认为法学概念的含义必须固定不变，在继承和运用过程中要保持前后一致，强调保持法律体系的逻辑严密性，并将三段论式演绎推理作为最主要的分析手段；为了在法律适用过程中坚持三段论推理，必须坚持成文法是唯一法律渊源的立场，反对在解释法律时渗入价值、目的或利益等主观因素。
简言之，在概念法学看来，对刑法进行解释时，只能严格遵守刑法条文的应有含义，不需要也不允许考虑利益衡量等刑法之外的因素，因此，对纳税人缴纳后收归国库的税款只能解释为国家财产，不存在解释为可以被纳税人骗回而重新成为纳税人财产的可能性，也不需要考虑该部分财产来源于纳税人缴纳这一事实。
综上，两种法律价值观导致了两种观点的差异，至于何种观点更加合理，则是“仁者见仁，智者见智”的问题。仅从逻辑推演来看，当然是概念法学占优势，因为它的强项就是概念分析和逻辑推理，例如，它只消提出一个问题，既然认为税后骗税是一种变相逃税行为，则纳税人擅自进入国库秘密盗窃或者公然抢夺已缴纳的税款，是否也应当构成逃税罪而不构成盗窃罪？如果纳税人进入国库中毁坏该部分财产呢？
对这种问题，利益法学显然无法回答。而利益法学能充分衡量纳税人利益和国家利益之优势，也是概念法学做不到的。因此，两者各有千秋。从保护国家财产利益的角度来看，认为税后骗税的行为人同样构成骗取出口退税罪无疑是很有必要的，但这有待于立法修改完善。
三、《刑法》第204条第2款中的罪数解析根据《刑法》第204条第2款的规定，纳税人以申请出口退税名义，骗回自己实际缴纳过的税款的，以逃税罪论处，但如果骗取的数额超过其实际缴纳的数额，则对超过部分要以本罪论处。如果具体案件中出现这两部分数额，并且都达到定罪量刑标准，是按一罪论处还是数罪并罚，其理由何在，形成了不同观点。
第一种观点认为：行为人同时触犯两种罪名，应数罪并罚，由于偷税罪的法定刑比本罪的法定刑轻得多，所以数罪并罚不会加重被告人的刑罚。
第二种观点认为：如果数次骗取出口退税导致累计数额超过所缴纳的税款数额，则对超过部分以本罪论处并与偷税罪实行并罚，在理论上可以解释得通，但仅实施一个骗税行为而数额超过所纳税额的，若数罪并罚将违背罪数理论。
第三种观点认为：如果骗取税款数额超过所缴纳的税款数额，并且超过部分达到“数额较大”标准，则应按本罪从重处罚。
第四种观点认为：这种情况属于想象竞合犯，应从一重罪处断。一则，法条并未明示要求数罪并罚；二则，行为符合一行为触犯数罪名的想象竞合犯特征；三则，若对一行为实行数罪并罚将违背罪数形态理论，因为必然有重复评价。
第五种观认为，刑法中的行为兼具有体性（人的身体活动）、有意性（支配身体活动的心理状态）、有害性（对社会具有一定的危害性）三个基本特征，判断行为个数的标准是，一次符合这三个基本特征即为一个行为，数次符合这三个基本特征即为数行为。而《刑法》第204条第2款同时规定了逃税行为与骗取出口退税行为两个相对独立的行为，但这两个行为却被行为人合并实施，形成两个原本可以独立实施的不同犯罪在时空上结成一个行为整体的数罪现象。
本书认为，在以上观点中，数罪并罚说是符合立法原意的。
首先，从立法沿革来看，我国自建立出口退税制度以来，无论是相关法律法规规章，还是司法实践，对于纳税人税后骗税的行为，都是以逃税罪论处的，认为这种行为实质上属于变相逃税行为，但是对于骗取税款超过所缴纳的那一部分，则纯粹是骗取国家财产，无法按逃税罪论处，因而，《刑法》第204条第2款要区分两种行为分别规定。这说明，虽然法条中没有明示“数罪并罚”，但是要求数罪并罚的意图却很清楚；否则，就不应当有该第2款。
其次，上述第五种观点属于循环论证，即论者是根据《刑法》第204条第2款规定了两个罪来得出行为人事实上的一次性行为属于重合实施的两个行为的结论的，而无法直接将这种一次性行为解释为两个行为，试想，假如《刑法》中删除了该第2款，则论者是断然得不出这种结论的；并且，关于行为的有意性、有体性和危害性特征，在我国刑法学中属于常识性知识，几乎在所有刑法学教材中都有讲述，在其他学者都无法根据该常识性知识推断出这种结论的情况下，不知作者是如何推出这种结论的。
再次，假如纳税人以盗窃、抢夺、抢劫等方式，从税务机关“取回”了相当于纳税数额的财产，将由于刑法没有明文规定要按逃税罪或者抗税罪论处，而只能按盗窃罪、抢夺罪、抢劫罪论处，不可能按逃税罪或抗税罪论处，不会被人认为在实质上是一种变相的逃税或抗税。这说明，《刑法》第204条第2款前半段关于税后骗税属于逃税的规定是一种法律拟制，即本来属于骗税行为，但立法者鉴于纳税人与国家之间利益平衡等考虑，而将这种行为拟制为按逃税罪论处。由于法律拟制本来就不是根据罪数形态理论或犯罪构成理论而作出的，因此对于这种法律拟制，本来就不能够也不应当根据罪数形态理论或犯罪构成理论去分析其对错，而只能认为，立法者已经将这种一次性行为拟制成了两种行为，而法律拟制一般是难以讲清楚其合理理由的。
最后，法律拟制的弊端，不仅在《刑法》第204条第2款中存在，而且在其他法律拟制条款中也普遍存在。在无法废除的情况下，只能对这些条款尽量做出合理解释。
就税后骗税行为而言，只要严格依其文字含义进行解释，严格禁止扩大解释，就能使其适用范围缩减到最小，因为，要将案件事实认定为“纳税人”以假报出口等欺骗手段“骗回”“其缴纳的税款”，客观上并不容易。实际上，司法实践中几乎从未出现过这样的案件，说明此条款仅具有历史沿革意义。
此外，有学者提出骗取其他退税应当如何定性的问题。比如，企业虚构安排了残疾人工作的事实，先骗取民政福利企业资质，再申请增值税退税，如果骗回的数额不超过其缴纳的税款数额，则是否构成偷税罪。[301这的确是一个问题。因为，从实质解释来看，既然刑法可以将纳税人以申请出口退税名义诈骗国家财产的行为拟制为按逃税罪论处，当然，也可以将纳税人以安排残疾人就业的名义诈骗国家财产的行为拟制为按逃税罪论处，但是，由于法律拟制必须有刑法的明文规定，不能由法官自行拟制，否则将破坏罪刑法定原则，所以，对这种情形仍应当以诈骗罪论处。但是，司法实践中未必完全按刑法理论来定罪量刑。
例如，在“张某甲逃税案”中，法院经审理查明以下两宗事实：
1.枣庄巨山铁硅砂有限公司（以下简称巨山公司）成立于2006年1月26日，法定代表人为被告人张某甲，2012年2月3日因连续两年不参加年检被吊销营业执照。
巨山公司成立后，经申请，于2006年12月29日被山东省民政厅认定为福利企业，后民政部下发了新的福利企业资格认定办法，巨山公司于2007年9月19日经枣庄市民政局审核认定为福利企业。2009年1月，巨山公司以职工总数85人，在岗残疾职工69人，向山东省枣庄市市区国税局申请福利企业限额即征即退增值税优惠税收政策，税务机关于当月批准。按规定巨山公司每月在申请限额即征即退增值税时，需向国税局提供在岗残疾职工花名册、通过银行向残疾职工发放工资的工资结算发放明细表、企业职工缴纳社会保险费花名册及缴纳社会保险的相关票据等材料。2009年1~12月，巨山公司在黄敏等69名残疾职工绝大部分未实际上岗工作、未与残疾职工签订劳动合同、未将办理的工资卡发放到残疾职工个人手中等情况下，采取虚构残疾职工上岗人数、代签劳动合同、编造工资发放表等欺骗、隐瞒手段申请限额即征即退增值税，累计逃税2，414，448元。巨山公司2009年1~12月，应向地税局缴纳城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加共计266，823.44元，应向国税局缴纳增值税、企业所得税共计2，444，443.01元，累计应缴纳税款2，711，266.45元。
2.枣庄鑫得利铁硅砂有限公司（以下简称鑫得利公司）成立于2010年6月21日，法定代表人为陈某，被告人张某甲为公司的实际负责人。鑫得利公司成立后，经申请，于2010年8月20日被枣庄市民政局认定为福利企业。2010年8月，鑫得利公司以在岗残疾职工48人向山东省枣庄市市区国税局申请限额即征即退增值税优惠税收政策，税务机关于同年10月批准。按规定鑫得利公司每月在申请限额即征即退增值税时，向国税局提供福利企业证书、在岗残疾职工花名册、通过银行向残疾职工发放工资的工资结算发放明细表、企业职工缴纳社会保险费花名册及缴纳社会保险的相关票据等材料。2010年9月至2012年8月，鑫得利公司在黄敏等48名残疾职工绝大部分未实际上岗工作、未与残疾职工签订劳动合同、未将工资卡发到残疾职工个人手中、部分月份未为残疾职工缴纳社会保险等情况下，采取虚构上岗残疾职工人数、代签劳动合同、编造工资发放表、伪造部分为残疾人职工缴纳社会保险票据等欺骗、隐瞒手段，申请限额即征即退增值税，累计逃税3，025，811.52元。鑫得利公司2010年9月至2012年8月，应向地税局缴纳城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加共计364，329.69元，应向国税局缴纳增值税、企业所得税共计3，095，016.07元，累计应向税务机关缴纳税款3，459，345.76元。
根据以上事实，法院认为，根据国家税务总局、民政部、中国残疾人联合会《关于促进残疾人就业税收优惠政策征管办法的通知》，财政部、国家税务总局《关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》的规定，申请享受优惠税收政策的符合福利企业条件的用人单位，需获得福利企业认定且需同时满足《关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》第5条规定的4个条件。上述两个公司在获得福利企业资格认定并向税务机关申请限额即征即退增值税获得批准后，每个月均按规定向税务机关报送材料以证明其实质上符合前述4个条件，但由于其所提供的申报材料系编造、伪造的，与该通知第5条规定的第1项、第3项、第4项不符，故其在实质上均不符合增值税限额即征即退的条件，不应享受增值税限额即征即退的优惠政策，其所获得的全部退税均应视为逃税；《刑法》第201条第4款的本意是考虑到惩治逃税犯罪的主要目的是维护税收管理制度，保证国家税收收入，是一种附条件不追究逃税人刑事责任的特别规定，不应当然地理解为追究逃税行为人刑事责任的前置程序。遂以被告人张某甲犯逃税罪，判处有期徒刑3年，缓刑5年，并处罚金人民币50万元。
本案中，“限额即征即退”是指由税务机关先足额征收增值税，再在限额幅度内，将已征增值税税款的一部分或者全部退还给符合条件的纳税人。享受限额即征即退优惠政策的纳税人，可以开具增值税专用发票，并照常计算销项税额、进项税额和应纳税额，在进行纳税申报和缴纳税款以后，可以向主管税务机关提交相关资料申请办理退税。这样，增值税一旦缴纳，就进入国库成为国家财产，不再属于纳税人的合法财产。而不符合退税申请条件的人，弄虚作假，欺骗税务部门，非法取得退税，当然构成诈骗罪，不能因为他之前曾经缴纳过税款，就认为他本次骗回的是自己缴纳的税款。此判决相当于类推适用《刑法》
第204条第2款的规定，有违背罪刑法定原则故意放纵犯罪之嫌。从犯罪数额与量刑结果来看，本案明显量刑畸轻，应当通过审判监督程序改正错误。因为，被告人张某甲累计诈骗国家税款2，414，448+3，025，811.52=5，440，259.52元，累计逃税2，711，266.45+3，459，345.76=6，170，612.21元，即使全按逃税定性，逃税总额也高达11，610，871.73元，加上滞纳金和0.5倍至5倍的罚款，总共给国家造成财产损失几千万元，竟然可以判处缓刑，不知背后内幕如何。
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