在我国，对有出口经营权的企业出口或者代理出口的货物，可以在货物报关出口并在财务上做销售记账后，按规定税率将已经缴纳过的增值税和消费税退还，这是一项促进经济发展和推动对外贸易的重要制度，对于提高我国外贸出口的数量和质量以及出口企业的国际竞争力、调整对外贸易结构和国内产业结构具有重要作用，也是避免对出口货物双重征税的一项国际通行做法。但是这一制度在实施过程中，一些出口企业违反正常的外贸经营程序，特别是一些不法分子与出口企业、政府部门有关人员相勾结，采取假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，影响出口退税工作的顺利进行及对外出口贸易的发展，破坏了正常的外贸秩序，损害了国家利益。
为此，1997年《刑法》中规定了骗取出口退税罪，对此予以严厉制裁。
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与逃税罪、抗税罪和逃避追缴欠税罪是负有纳税义务的单位或自然人采取各种方法逃避缴纳税款、拒不履行纳税义务所不同的是，《刑法》第204条规定的骗取出口退税罪（下文正文中一般简称为“本罪”），是一般主体采取各种虚构事实或隐瞒真相手段，以申请出口退税名义欺骗税务机关，骗取国家财产，数额较大的行为。虽然本罪同时破坏国家税收征管秩序，但在行为本质上，则属于诈骗犯罪的一种，因而，应根据诈骗犯罪的基本原理，结合出口退税的特点，来分析本罪的构成要件及犯罪形态等问题。
一、出口退税制度概述出口退税，是指一个国家或地区对已经报关离境的出口货物，由税务机关根据本国或地区的税法规定，将其在出口以前的生产和流通各环节已经缴纳的国内增值税或消费税等间接税税款退还给出口企业的一项税收制度。出口退税的目的是使出口商品以不含税价格进入国际市场，避免对跨国流动物品重复征税（因为进口国一般会对进口商品征收关税和增值税），促进该国家或地区对外贸易出口。出口退税所退还的增值税、消费税属于税负可以转嫁的间接税，由于消费者只应当对本国负有纳税义务而不需要向其他国家纳税，因而各国普遍认为间接税应由属地国征收。由于进口商品是在进口国国内消费的，其间接税应当由进口国消费者承担，所以进口国一般会对进口货物征税（也有少数免征关税的商品），这样，就可能存在出口的货物同时被出口国和进口国双重征税的问题。为了使出口货物的税负与国内货物的税务尽可能保持一致，防止双重征税给本国出口商品的价格竞争力造成不良影响，出口国一般会实行出口退税政策，将出口商品在生产和流通环节已经缴纳的增值税和消费税退还给企业，从而降低外贸企业出口商品的成本，提高其商品在国际市场上的竞争力，以扩大出口、创造外汇。
我国1950年12月至1956年曾对一部分出口商品实行退税。1956年生产资料私有制的社会主义改造完成以后，我国出口贸易由国营外贸企业垄断经营，出口盈亏由国家财政统管，并且当时出口贸易是盈利的，所以国家对出口商品不再退税。20世纪60年代，因国际国内因素影响，我国外贸由盈利转为亏损，于是国家决定对出口贸易按平均税负计算退税，并由财政部统一退给外贸部。1973年税制改革又一次取消出口退税规定。直到1980年，我国才对出口换汇成本超过当年贸易内部结算价格的出口商品实行退税或免税。1982年，我国开始对14种商品实行出口退税或免税。1983年9月1日起，出口退税范围扩大到对钟表等17种商品及零部件退还最后环节交纳的工商税，对缝纫机、自行车、电扇等退还已交纳的增值税。
我国自1984年10月起开始试行出口退税政策。国务院1984年9月18日颁布、10
月1日起试行的《增值税条例(草案）》（已失效)）第11条中规定：“减税、免税：
一、国家鼓励出口的应税产品，由生产单位直接出口的，免税；已经缴纳增值税的，由经营出口者在报关出口后，申请退还已纳的税款。……”1984年9月18日颁布、10
月1日起试行的《产品税条例(草案）》（已失效)第7条中规定：“减税、免税：
一、国家鼓励出口的应税产品，由生产单位直接出口的，免税；已经缴纳产品税的，由经营出口者在报关出口后，申请退还已纳的税款。…”这两个条例（草案）是最早规定试行出口退税制度的正式文件，其中规定了对出口产品免税和退税政策。
国务院1985年3月22日颁布、4月1日实施的《关于对进出口产品征、退产品税或增值税的规定》正式规定了出口退税制度。[2351其第7条第1款规定：“外贸企业和其他单位出口的已税产品，除原油和成品油外，在报关出口后，应将所征产品税或增值税税款退给出口企业。属于增值税征收范围的产品，退生产环节已缴纳的增值税税款；属于产品税征收范围的工业品，退最后生产环节已缴纳的产品税税款；出口已税农、林、牧、水产品，退收购环节已缴纳的产品税税款。”第2款规定：“生产企业直接出口本企业生产的产品，在报关出口后，免征产品税或增值税。属于增值税征收范围的产品除免征本企业应缴纳的增值税外，还应退还扣除项目己缴纳的税款。”
直接出口本企业生产的产品，在报关出口后，免征产品税或增值税。属于增值税征收
范围的产品，除免征本企业应缴纳的增值税外，还应退还扣除项目'已缴纳的税款。”
根据这一条规定，可以出口退税的税种是增值税和产品税，包括直接免征和退还已征税款两种形式。第9条规定：“出口产品应退税款为购进产品金额乘产品税或增值税税率。购进产品金额，指出口企业购进的实际计税金额，不包括收购、运输、自备包装等流通环节的各项费用。凡在购进价格中包含费用的，应按购进价格扣除费用后计算退税。为简化手续，税务机关可确定一个费用扣除率，予以扣除。”此条规定了应退税款金额的计算方式。第11条规定：“出口产品退（免）税后，发生退关或国外退货时，出口企业必须向所在地税务机关办理申报手续，补交已退（免）税款。”此条强调非出口产品不能免税，否则，就有拒不申报纳税金额的偷税嫌疑。第12条规定：
“出口国内统一规定减免产品税或增值税的产品，在退税时，应按照征多少退多少和未征不退的原则办理。对国内生产的产品所作的减免税规定，不适用于进口产品。”
此条规定了“征多少退多少和未征不退”的出口退税原则。第13条规定：“实行出口产品退（免）税后，对工业企业销售给外贸企业或其他企业出口的产品，除国务院和财政部特案批准的外，不得减免产品税或增值税。”此条仍是强调对非出口产品不得免税，因为工业企业将产品销售给外贸企业或其他企业，并非出口而是在境内销售，既然购买产品的外贸企业或者其他企业可以申请出口退税，就不应当允许生产产品的工业企业重复申请出口退税。
国务院1993年12月13日颁布、1994年1月1日起施行的《增值税暂行条例》
失效）体现了“彻底退税”原则，其第2条中规定：“增值税税率：……
人出口货物，税率为零；但是，国务院另有规定的除外。……”第25条规定：“纳税人出口适用税率为零的货物，向海关办理出口手续后，凭出口报关单等有关凭证，可以按月向税务机关申报办理该项出口货物的退税。具体办法由国家税务总局规定。
出口货物办理退税后发生退货或者退关的，纳税人应当依法补交已退的税款。”该暂行条例历经2008年11月、2017年11月两次全面修订，但以上内容未作修改。
国务院1993年12月13日颁布、1994年1月1日起施行的《消费税暂行条例》（已失效）第11条规定：“对纳税人出口应税消费品，免征消费税；国务院另有规定的除外。出口应税消费品的免税办法，由国家税务总局规定。”2008年11月全面修订的暂行条例对此条内容未作修改。
实践中，出口退税的一般流程是：
(三）纳税1.货物购进环节，包括货物订购和实际购买两个环节。一般是外贸企业与外商签订买卖合同之后，向生产企业订购产品。生产企业首先向其主管税务机关按照其出口销售额的6.8%（增值税税率17%的40%）预缴税款，同时取得出口产品税收专用缴款书，然后将产品出售给外贸企业并出具增值税专用发票和专用缴款书。
2.货物出口环节。主要由以下三步构成：首先，外贸企业向海关报关出口，并取得出口货物报关单；其次，外商将货款（外汇）汇入外贸企业账户，外贸企业从外汇管理部门取得出口收汇核销单；最后，外贸企业将出口货物在财务上作销售处理，制作出口货物销售明细账，同时制作出口货物外销发票给外商。
3.申请出口退税环节。外贸企业凭借从生产企业取得的增值税专用发票、专用缴款书、海关报关单、外汇核销单等凭证到其主管税务机关申请退税；主管税务机关审核单证无误后向外贸企业退还国家出口退税款。[236具体包括：（1）认证发票信息，将进货时的增值税专用发票信息和出口时的报关单信息上传至国税网系统（比如，广东省电子税务局或者广东省出口退税综合服务平台）等待国税局认证。（2）收集、整理数据。退税人员收集、整理业务员移交过来的已认证过的增值税专用发票（抵扣联）和报关单（出口退税联），核对发票和报关单上货物的品名、数量、金额，确认两者一致后将两者整理在一起，以备录入出口退税申报系统。（3）出口退税数据信息预审。在国税网“出口退税申报系统”上录入增值税专用发票和报关单（出口退税联）相关信息，以进行信息预审，也可把数据带到市国税进行信息预审。（4）
办理出口退税。打印“外贸企业出口退税申报汇总表”“外贸企业出口退税进货明细申报表”“外贸企业出口退税出口明细申报表”一式三联，连同其他单证材料，至市国税局办理退税。国税局一般会在2个月内将有关退税款项退到公司指定账户。
出口退税所需要相关单证包括：（1）盖有海关验讫章的出口货物报关单（出口退税专用）原件。报关单位出口产品如要申请退税，应填写一份出口货物报关单，并在右上角加盖“出口退税专用”联印章，海关在验放货物出口后加盖验讫章退还给申报单位。（2）出口专用发票、（进货时）增值税专用发票（抵扣联）和税收（出口货物专用）缴款书或出口货物完税分割单。外贸专业公司应提供进货发票，进货发票上必须有套印税务机关发票制章，并加盖供货单位的印章。（3）其他材料。比如出口退税申请表、出口货物运单和出口保险单、代理出口产品证明、代理出口协议书、出口产品税收专用缴款书、出口收汇核销单等。
除了生产企业直接出口因而免税或退税的情形以外，我国出口退税的运作方式具有“征归征、退归退、征退不见面”的特点，即我国目前出口退税的具体做法为：
由出售产品的生产企业或销售企业缴纳增值税、消费税等间接税（实为代缴，因为其出售产品的定价中会包含这些税款，税款实际上由购买者承担），而出口企业在收购产品时按价税合计支付，然后再凭出口证明，包括报关单、销售企业出具的增值税专用发票（抵扣联）或其他用于出口退税的专用发票，向退税机关申请退税，因而在形式上，向税务机关纳税的纳税人是生产企业或销售企业，向税务机关申请出口退税的人是出口企业，退税实施者是审批退税的税务机关。由于生产企业或销售企业与出口企业往往不在同一地区，负责征税的税务机关与负责出口退税的税务机关往往也是不同地区的不同机构，它们之间缺乏科学合理的信息共享机制，形成“你征你的，我退我的”局面，国内征税与出口退税相互脱节，税务机关无法对企业的退税行为实施有效监控。这一根本缺陷使我国出口退税机制存在巨大漏洞，为不法分子骗取出口退税大开方便之门，导致骗税现象日益严重。[239换言之，由于征税、退税机关往往不是同一个单位，出口退税管理存在着征税、退税脱节现象，征税机关负责生产企业的日常税收管理，对企业的生产经营情况较为熟悉，但却不掌握货物出口信息，难以对出口企业实施有效监管、保证国家退税资金安全；而出口退税审核、审批主要集中在退税机关，其相对封闭，虽经诸多环节、层层把关，终究不能跳出案头单证审核的圈圈；退税部门掌握货物出口信息但不征税，对出口企业的实际生产经营情况不够了解、缺乏动态活动分析，使一些企业异常出口情况不能被及时发现，加之征税部门与退税部门相互之间缺乏快捷、严密的联系网络来传递税收信息，从而形成“征归征、退归退、征退不见面”的信息不对称局面，这种管理缺陷正是骗税分子大肆利用的漏洞；从查处的案件来看，所有参与骗税的企业，其出口退税单证都是齐全的（虽然有些是伪造的），而其生产能力远低于出口能力、虚开增值税专用发票等异常出口骗税行为长期未被发现。“部门协作和信息沟通不畅。骗税从设计到成功需要经历一个复杂过程，中间牵涉税务、海关、银行、外汇等部门，由于不少部门的网络系统具有一定的保密性，信息不能共享，相互交换比对独立数据的准确性、及时性仍然存在一定困难，相互协作工作也没有常态化，给犯罪分子留下作案空间。现行监管模式存在漏洞。出口退税税务机关一般只审核企业出口退税申报资料的真实性和数据的准确性，但无法核实出口货物是否真正由开票企业负责生产和装运；出口地海关主要检查货物出口是否真实，对货物名称、金额、数量、重量以及货物来源地等是否正确则很少监管，并且海关多采用随机检查方式，出口检查偏松使出口货物的真实情况不能被准确反映出来，给骗税分子假报出口骗税以可乘之机；外汇管理局只关注出口货物在规定时间内是否办理外汇核销，而不审查资金来源的走向。”
二、骗取出口退税罪的概念辨析概念是对事物本质特征的抽象概括，本质则是指一事物所特有的使之与其他事物相区分开来的固有特征。关于本罪的概念，主要有以下几种观点：
第一种观点认为：“骗取出口退税罪，是指以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的行为。”[242这种定义是大多数论文和著作中所采用的定义，形式上完全符合《刑法》第204条的规定，因而是一种中规中矩的定义。
第二种观点认为：“骗取出口退税罪是指违反国家出口退税管理制度，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的行为。”[243这种观点有画蛇添足之嫌，因为，从本质上讲，本罪的行为人不是违反国家出口退税制度，而是利用国家出口退税制度中的漏洞，以申请出口退税的名义，欺骗税务机关，诈骗国家财产。作为一种诈骗犯罪，自然谈不上遵守或者违反国家出口退税制度或管理制度的问题，至多只能认为，行为人的诈骗行为破坏了国家出口退税管理秩序。所谓违反规章制度，是针对需要遵守该规章制度的人而言的，一般是指从事某种职业或行业或行为的人违反了他需要遵守的某种规则制度。比如，税务人员违反了他需要遵守的规章制度，给不符合条件的人提供出口退税凭证等，笼统地说任何犯罪人都违反了某种规章制度是毫无意义的。
第三种观点认为：“骗取出口退税罪，是指（以）假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的刑事违法行为。”[441这种观点强调本罪是一种刑事违法行为，有画蛇添足之嫌，因为，既然是犯罪行为，当然不会被人误解为民事违法或者其他违法行为。而在定义中没有表述“数额较大”才构成犯罪则不够准确，无法让人从定义中了解成立本罪需要达到骗取财物数额较大的标准。
第四种观点认为：“骗取出口退税罪，是指故意违反税收法规，采取以假报出口等欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的行为。”[245这种观点有画蛇添足之嫌，因为，在《刑法》本身没有规定“故意违反税收法规”的情况下，作为定义，不应在其中添加类似内容。如果强调构成本罪要求行为人故意违反税收法规，则存在是需要故意违反所涉及的全部税收法规还是只需要故意违反所涉及的部分税收法规的问题；并且，对于违法性意识是否犯罪故意的必要因素，学术界存在较大争议。从实际情况来看，由于税收法规众多，即使是从事出口退税审核工作的税务工作人员，也不可能清楚地记得全部所涉及的税收法规，要求诈骗分子清楚地知道其违反了哪一些税收法规才构成本罪，无疑会导致放纵犯罪的后果。
第五种观点认为：“结合新刑法第204条的规定，所谓骗取出口退税罪，是指享有进出口经营权的企、事业单位故意违反税收法规，采取对所生产或者经营的商品假报出口等欺骗于段，骗取国家出口退税款，数额较大的行为。”“骗取出口退税罪是指企业事业单位采取对所生产或者经营的商品假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的行为。”[24这种观点强调“故意违反税收法规”有画蛇添足之嫌；将本罪主体限制为享有进出口经营权的企、事业单位，既与《刑法》第204条、第211条将本罪规定为一般主体犯罪不符，又与司法实践中存在自然人或不具有进出口经营权的企业、事业单位实施本罪的现状不符。最大的问题，则在于将本罪行为限制在“对（该企业、事业自己）所生产或者经营的商品”采取假报出口等欺骗手段骗取出口退税款的狭窄范围内，从而大大缩小了本罪的适用范围，与司法实践中惩罚那些自己不生产、经营任何商品的犯罪人，以及虽然自己也生产、经营商品但是以别人生产、经营的商品去骗取出口退税款的情形不符。
第六种观点认为：“骗取出口退税罪是指以虚报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的行为。本罪的主体为负有纳税义务的单位或者个人。”
[248这种观点将刑法规定的“假报”表述为“虚报”，不知是笔误还是另有深意，而强调本罪主体是“负有纳税义务的单位或者个人”，则表明作者并非根据《刑法》
第204条做出这种定义，并且也违背常识，因为诈骗犯罪任何人都可以实施，并非只有特殊主体才能实施。同理，在“骗取出口退税罪，是指纳税人以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的行为”的定义中，[249将本罪主体表述为“纳税人”也是不准确的，因为纳税人是指真正负有纳税义务的人，而对于诈骗国家财产来讲，诈骗分子不可能是真正的纳税人。
第七种观点认为：“骗取出口退税罪是指单位或个人以骗取国家出品退税款为目的，采用虚开增值税专用发票、搞假货物报关出口骗取货物出口报关单、内外勾结提供出口收汇单证等欺骗手段，非法组织虚假的出口退税凭证，在根本未交纳税款的情况下，从税务机关或出口企业骗取出口退税款的行为。骗取出口退税行为实质上是一种诈骗的行为。”[250这种观点过于烦琐，不符合下定义简明、准确、概括的要求。
并且，对如何从出口企业骗取出口退税款也应当有所说明，因为人们理解的骗取出口退税都是从税务机关骗取国家财产，不是诈骗出口企业；强调只有“在根本未交纳税款的情况下”才能构成本罪，也与司法实际不符，因为，虽然就同一笔货物交纳了税款但是又骗取更大金额的“出口退税款”的现象屡见不鲜，况且，行为是否诈骗在本质上也与是否曾经交纳过税款没有任何关系。
综上，可以给本罪下定义为，所谓骗取出口退税罪，是指单位或者个人以申请出口退税的名义，以假报出口或者其他欺骗手段欺骗税务机关，骗取国家财产，数额较大的行为。
三、骗取出口退税罪的立法沿革由于我国出口退税政策是1985年4月1日起正式实施的，之前虽有零星退税规定，但并未形成正式的出口退税制度，因此，1979年《刑法》
中也就不可能规定出口退税犯罪。在出口退税制度正式实施之后，在逻辑上，以申请出口退税名义诈骗国家财产的行为就有可能出现，尽管如此，1986年4月21日颁布、7月1日起施行的《税收征收管理暂行条例》中，仍然没有关于企业事业单位或者自然人骗取出口退税款的相关规定，这可能既与当时此类案件的发案率较低有关，又与当时对此类案件可以按诈骗罪或偷税罪论处有关。
国家税务局、经贸部、海关总署1989年9月12日颁布的《出口产品退税审批管理办法》中规定：“出口企业有意采取欺骗、隐瞒等手段而造成多退税款的，视同偷税行为，按《税收征收管理暂行条例》的有关规定处理。”可见，该管理办法将出口企业故意采取欺骗、隐瞒等手段骗取出口退税款的行为定性为偷税，要求按1986年《税收征收管理暂行条例》处理，而该暂行条例第37条第3项规定了什么是偷税，第41条规定：“纳税人违反税收法规，构成犯罪的，由税务机关提请司法机关追究刑事责任。”从而将法条适用指引到1979年《刑法》第121条中关于偷税罪的规定。
但是其只规定了出口企业骗取出口退税的行为，而不涉及出口企业之外的单位或自然人骗取出口退税的行为，因而，此条并不当然排斥对其他单位或自然人实施的骗取出口退税行为按诈骗罪论处。
国家税务局、经贸部、海关总署、财政部、中国人民银行、国家外汇管理局1991年1月16日颁布、1991年1月1日起“实行”[251的《关于加强出口产品退税管理的联合通知》第3条规定：“……3.出口企业虚报出口产品价格和采取伪造、涂改、贿赂或其他非法手段骗取退税的，除令其限期补交所骗税款外，还应处以所骗税款五倍以下罚款。对直接责任人和指使、授意、怂恿骗税行为者，处以人民币1000元以下罚款。
情节严重的，提请司法机关追究刑事责任。……4.对为出口企业非法提供或开具假发票或其他假退税凭证的，按其非法所得处以五倍以下罚款。数额较大、情节严重并造成出口企业骗取税款的，应从重处罚或提请司法机关追究刑事责任。…”其中，贿赂手段应当仅是欺骗过程中的一个环节，但可涉嫌与受贿的税务人员构成共同犯罪情形。同样，此条只规定了出口企业骗取出口退税的行为，而不涉及出口企业之外的单位或自然人骗取出口退税的行为，因而，此条并不当然排斥对其他单位或自然人实施的骗取出口退税行为按诈骗罪论处。
在司法实践中，以申请出口退税名义骗取国家财产的情况比较复杂，有的是直接出口的生产企业在缴纳税款之后骗回与已缴纳税款数额相当的财产，有的则是凭空伪造各种材料骗取国家出口退税款，如果都按偷税罪论处并不符合犯罪构成理论。为此，全国人大常委会1992年9月4日颁布、1993年1月1日起实施的《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》首次规定了本罪，并且区分了本罪与诈骗罪。其第5条第1款规定：“企业事业单位采取对所生产或者经营的商品假报出口等欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额在一万元以上的，处骗取税款五倍以下的罚金，并对负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役。”第2款规定：“前款规定以外的单位或者个人骗取国家出口退税款的，按照诈骗罪追究刑事责任，并处骗取税款五倍以下的罚金；单位犯本款罪的，除处以罚金外，对负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员，按照诈骗罪追究刑事责任。”在该条规定中，本罪与诈骗罪的区别在于：（1）本罪的主体是对所生产或者经营的商品依法缴纳过税款的企业事业单位，诈骗罪的主体则是其他单位或者自然人。虽然第1款中没有明文规定本罪主体是依法缴纳过税款的企业事业单位，但是与第2款相对照起来看，对第1款的解释只能如此。（2）本罪的行为是企业事业单位对所生产或者经营的商品依法缴纳过税款之后，又以假报出口等欺骗手段，将所缴纳的税款骗回，数额达一万元以上。例如，某企业购买了一台挖掘机，商品中内含增值税5万元，然后，伪造了将该台挖掘机出售给瑞典某公司的销售合同，并伪造了报关单等凭证，随同购买时所取得的增值税专用发票，向税务部门申请出口退税，骗取出口退税款5万元。虽然，第1款未明文规定本罪行为是骗回所缴纳的税款，但是，从该条区分本罪与诈骗罪，并将本罪行为定位为偷税行为来看，本罪行为只能是就所缴纳过税款的商品再次骗回所缴纳的税款，而不包括任何骗取出口退税的行为。即使行为人在形式上是“具有出口经营权并承担出口创汇任务的企业事业单位，以及那些委托具有出口经营权的企业事业单位出口自产商品的企业事业单位”，但如果不是就已经缴纳过税款的同一商品骗回所缴纳的税款，则该主体身份就只是形式上符合而非实质上对骗回税款起作用，因而不属于本罪行为。
诚如有学者所言，通常所谓骗取出口退税行为可以分为两种：一种是“凭空骗取”；另一种是“完税骗取”。前者是完全无偿地骗取国家财产，只不过是以申请出口退税的名义而已，实质上是发生在出口退税领域的特殊诈骗行为；后者则是指行为人对其生产、经营的商品缴纳税款后又以申请出口退税名义将所缴纳的税款骗回，实质上是一种变相的逃避缴纳税款义务的行为。从这一角度来看，《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》第5条第1款所规定的本罪当然是针对“完税骗取”适用的，第2款规定按诈骗罪论处的情形则是针对“凭空骗取”适用的。[252诈骗罪的行为则是本罪主体之外的其他单位或者自然人，以假报出口等欺骗手段，向税务部门申请出口退税，骗取国家财产，数额较大的行为。（3）本罪的法定刑较轻，对单位判处骗取税款数额5倍以下的罚金，对负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员判处3年以下有期徒刑或者拘役，其法定刑幅度与《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》第3条对企业事业单位犯偷税罪、逃避追缴欠税罪的法定刑几乎完全相同，只是这两罪对单位判处的罚金没有倍数限制。而1979年《刑法》第151条、第152条对诈骗罪规定的法定刑较重，分别是5年以下有期徒刑、拘役或者管制，5年以上10年以下有期徒刑，10年以上有期徒刑至无期徒刑并且可以并处没收财产。
《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》第5条存在如下问题：（1）在1979年《刑法》并未明文规定单位犯罪、尤其是诈骗罪只是自然人犯罪的情况下，为以出口退税名义诈骗国家财产的行为规定了单位犯罪，导致这种出口退税诈骗与其他诈骗罪的犯罪主体不相同。（2）将本罪行为限制在企业事业单位对所生产或者经营的商品采取假报出口等欺骗手段骗取出口退税款的行为，大大限制了本罪的成立范围。（3）
将本罪行为的本质定性为骗回已缴纳税款的变相偷税行为，与税款一旦征收入库即属于国家财产的常识相违背。（4）既然要区分本罪与诈骗罪，既然要将本罪行为的本质定性为变相的偷税，则将本罪行为描述为“骗取国家出口退税款”，就容易导致本罪与诈骗罪相混淆，容易使人误以为本罪是一种“骗取型”犯罪。（5）虽然对所生产或者经营的商品依法缴纳过税款，但是，如果所骗回的税款数额超过所缴纳税款数额的，是构成本罪还是构成诈骗罪，此条没有明文规定，这必然引起争议。
因为，虽然在形式上是对所生产或者经营的依法缴纳过税款的商品申请出口退税，但是，对于超出所缴纳税款的数额部分并未缴纳过税款，从而与其他主体以申请出口退税名义诈骗国家财产没有本质差异，相当于利用一个自然的、社会观念上的行为，既骗回了所缴纳的税款，又额外骗取了国家财产，正如利用同一运输车辆既走私了武器又走私了淫秽物品一样。（6）毫无疑问的是，在司法实践中，“凭空骗取”比“完税骗取”的情况多得多，社会危害性也大得多，而此条却将完税骗取作为立法重点，有轻重倒置之嫌。（7）对罚金刑的设置不够合理，对单位犯本罪的，仅规定“处骗取税款五倍以下的罚金”而没有规定罚金的下限，从而在逻辑上，即使仅判处1元罚金，也不违反规定。
1997年《刑法》则有效地避免了《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》中的以上错误，其第204条第1款（骗取出口退税罪）规定：“以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额巨大或者有其他严重情节的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额特别巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。”第2款规定：“纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。”其合理之处包括：（1）将本罪重新定位为一般主体利用出口退税制度的漏洞实施的一种特殊诈骗犯罪，并规定了比普通诈骗罪更高的法定刑。本罪与其他诈骗犯罪一样，都分为诈骗财物数额较大、数额巨大或者有其他严重情节、数额特别巨大或者有其他特别严重情节三档。其中，诈骗罪第一档的法定刑为“处三年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处或者单处罚金”，本罪第一档的法定刑为“处五年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金”，在主刑方面，最高刑由3年提高到5年，并且诈骗罪还可以只“单处”罚金而不判处主刑，本罪则只能“并处”罚金、必须判处主刑；诈骗罪第二档的法定刑为“处三年以上十年以下有期徒刑，并处罚金”，本罪第二档的法定刑为“处五年以上十年以下有期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金”，本罪最低主刑比诈骗罪高2年。
虽然诈骗罪对罚金金额没有明文限制而仅规定“并处罚金”，但司法实践中一般不会超过诈骗金额的1倍，而本罪是至少1倍，最高5倍。其法定刑设置，与《刑法》第200条对单位犯第192条集资诈骗罪、第194条票据诈骗罪、第195条信用证诈骗罪，以及其他金融诈骗罪几乎完全相同，说明《刑法》是将本罪作为一种诈骗犯罪来设置的。
不过，由于司法解释为本罪和诈骗罪设置的定罪量刑数额标准不同，导致可能出现同样的诈骗金额，若按普通诈骗罪论处，其实际量刑反而比按本罪论处更重的情况，但这不是《刑法》规定本身的问题，而是司法解释的规定不合理所导致的问题。（2）
回归立法本意，将“完税骗取”重新定位为纳税人缴纳税款后，又以申请出口退税名义骗回与所缴纳税款数额相等的财产的变相偷税行为，从而与20世纪80年代以来一直将“完税骗取”定位为变相偷税的相关规定和司法实践保持一致。虽然这种定位形式上与骗取进入国库的财产应当构成诈骗罪不一致，但是在实质上，由于行为人所骗回的财产与其之前上交给国库的财产数额相同或更少，因而仍属于一种偷税行为，至于形式上的入库与否，不影响行为的偷税本质。（3）虽然“完税骗取”的本质是变相偷税，是将自己已经缴纳的税款如数骗回，但是，如果利用同一行为不仅骗回了所缴纳的税款，而且故意多骗回了一些财产，则这多骗回的那部分就不属于“完税骗取”而属于“凭空骗取”了，其本质就不是变相偷税而是诈骗国库财产，因而，《刑法》第204条第2款明确规定对前者要按偷税罪论处而对后者要按骗取出口退税罪论处，从而避免了《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》第5条对此情形未作规定的缺陷。（4）在立法重点方面，由于“凭空骗取”的案例比“完税骗取”要多得多，后者在司法实践中极其罕见，因而《刑法》第204条将“凭空骗取”作为立法重点，纠正了《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》第5条轻重倒置的缺陷。（5）规定对单位或自然人犯本罪的，应当“并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金”，为罚金刑设置了“一倍以上”的下限，避免了仅判处1元罚金也不违法的尴尬局面出现。
有学者总结，1997年《刑法》第204条与1993年《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》第5条相比，具有“罪名依旧、内容已非”的特点，即旧法中按骗取出口退税罪定罪处罚的行为，在新法中已变为按偷税罪定罪处罚，而在旧法中按诈骗罪追究刑事责任的行为，在新法中则变为按骗取出口退税罪定罪处罚，骗取出口退税罪这一罪名在旧法和新法中的含义完全不同。[253这种观点是符合法条规定的。
在税收法律法规方面，与《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》同日颁布、同日实施的《税收征收管理法》第44条第1款规定：“企业事业单位采取对所生产或者经营的商品假报出口等欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额在一万元以上的，除由税务机关追缴其骗取的退税款外，依照关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定第五条第一款的规定处罚；骗取的国家出口退税款数额不满一万元的，由税务机关追缴其骗取的退税款，处以骗取税款五倍以下的罚款。”第2款规定：“前款规定以外的单位或者个人骗取国家出口退税款的，除由税务机关追缴其骗取的退税款外，依照关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定第五条第二款的规定处罚；数额较小，未构成犯罪的，由税务机关追缴其骗取的退税款，处以骗取税款五倍以下的罚款。”除了另外规定了不构成犯罪的情形之外，此条规定与《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》第5条的内容完全相同。1995年2月28日修正的1997年《刑法》出台后，为了与2001年4月28日全面修订的《税收征收管理法》
《税收征收管理法》对此条未作修改。
《刑法》
欺骗手段，骗取国家出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。对骗取国家出口退税款的，税务机关可以在规定期间内停止为其办理出口退税。”相当于仅规定了《刑法》
第204条第1款的内容，而对“完税骗取”这种变相偷税行为未作规定。其后，该法历经2013年6月29日、2015年4月24日两次修正，但其第66条未作修改。
除了以上法律法规之外，最高人民法院于2002年9月17日颁布《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》，对假报出口、其他欺骗手段、数额较大、数额巨大、数额特别巨大、其他严重情节、其他特别严重情节的认定标准，以及共犯、未遂、从重处罚、罪数形态等作了规定。
相关规定保持一致，全国人大常委会第66条规定：“以假报出口或者其他已读完·时长5小时25分钟·留下2条笔记>；